Учет формирования средств на реализацию инвестиционного проекта

Дата добавления: 2014-05-17 | Просмотров: 1611

Методика учетного отражения инвестиционно-строительной де­ятельности основана на условиях договоров, основополагающим из которых является договор на реализацию инвестиционного проекта, положения которого определены Федеральным законом от 25.12.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федера­ции, осуществляемой в форме капитальных вложений».

В настоящее время источниками инвестирования строительства могут быть собственные средства инвестора, привлеченные средства с передачей доли собственности и заемные средства на возмездной и возвратной основе (рис. 2.1).

Рис.2.1. Источники формирования средств, направляемых инвестором на строительство объектов

Источники инвестирования строительства, сформированные инвестором в порядке, указанном на рис.2.1, влияют на порядок их документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета.

Собственные источники инвестирования строительства. Инвестор вносит в качестве своего вклада в строительство внеоборотные и оборотные активы (рис. 2.2) по балансовой стоимости.

	Строительные машины и механизмы		Денежные средства		Земельные участки
	Здания, сооружения		Оборудование, требующее монтажа

Рис.2.2. Собственные инвестиционные средства инвестора, направляемые на строительство

При этом внеоборотные активы учитываются у инвестора как выбытие основных средств, что отражается следующим образом (табл.2.1).

Таблица 2.1

Отражение в бухгалтерском учете инвестора внеоборотных активов

Передача в строительство такого внеоборотного актива, как земельный участок, имеет особенности документального оформления и зависит от права на его владение, пользование и распоряжение, реализация полномочий которого осуществляется в форме: собственности или приобретения в собственность, постоянного бессрочного пользования, безвозмездного срочного пользования, аренды.

Земельные участки как объекты земельных отношений приобретаются в собственность, владение, пользование или аренду инвесторами или другими участниками инвестиционно-строительной деятельности, которым по окончанию строительства будет принадлежать законченный строительством объект. В случае приобретения земельных участков инвесторами их стоимость учитывается на балансе инвестора. Расходы, связанные с отводом земельных участков, осуществляются заказчиком строительства согласно гл. 1 «сводного сметного расчета «Подготовка территории строительства».

При приобретении в собственность земельных участков под предстоящее строительство предусматривается следующий порядок документального оформления права собственности на землю (рис.2.3).

Оформление право собственности на землю принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости земельного участка, под которой признается сумма фактических затрат на их приобретение.

Все затраты, связанные с приобретением земли, до момента принятия данных объектов к учету в качестве основного средства отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение земельных участков». В соответствии с ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость земельных участков включаются все расходы, непосредственно связанные с их приобретением, в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения земельных участков. Таким образом, в целях бухгалтерского учета при приобретении, в частности, основных средств с привлечением кредитных ресурсов проценты относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств, а для целей налогообложения – к прочим расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Заявление о покупке земли, договор купли – продажи

(мены) земельного участка, кадастровая карта

земельного участка, акт о приемке – передаче

объекта основных средств (ОС – 1)

1 этап: Правоустанавливающий документ

на землю

Заявление о госрегистрации с приложением

договора на недвижимое имущество;

кадастровый план земельного участка,

план объекта недвижимости с указанием

его кадастрового номера

2 этап: Свидетельство о госрегистрации прав на

землю на основании записи в Едином

государственном реестре

Рис. 2.3. Порядок документального оформления права собственности на земельный участок

Земельные участки не подлежат амортизации. Однако если будут внесены изменения в кадастровый план при выделении одного земельного участка или нескольких, то стоимость первоначального земельного участка должна уменьшиться на стоимость выделяемых. Суммы, затраченные на оплату всех работ и услуг, связанных с выделением земельных участков, будут формировать стоимость этих выделяемых участков как вновь создаваемых объектов основных средств. Поскольку. согласно подл. 6 п. 2 ст. 146 НК операции по реализации земельных участков (долей в них) в целях исчисления НДС не признаются объектом налогообложения, с вышеуказанной даты при передаче покупателям: земельных участков (долей в них) счета-фактуры не выставляются.

В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки в настоящее время предоставляются государственным и муниципальным учреждениям-инвесторам, федеральным казенным предприятиям-инвесторам, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления, выступающими как инвесторы. Иные юридические лица, имеющие в настоящее время земельные участки в постоянном (бессрочном) пользовании, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность своему желанию.

В безвозмездное срочное пользование инвестору могут предоставляться земельные участки: из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на основании решения исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления - государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям на срок не более чем один год; из земель, находящихся в собственности граждан или юридических лиц, - иным гражданам и юридическим лицам на основании договора; из земель организаций отдельных отраслей экономики -гражданам в виде служебного надела.

Аренда земельных участков может быть предоставлена их собственниками инвестору под строительство согласно договору аренды. По истечении срока договора аренды инвестор имеет преимущественное право на заключение нового договора аренды земельного участка. Размер арендной платы определяется договором.

Земельные участки, используемые на основе постоянного (бессрочного) и безвозмездного срочного пользования земельными участкам, а также договора аренды, учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по нормативной стоимости, которая указывается в кадастровом плане земельного участка.

При оформлении договоров аренды земельного участка под строи­тельство объекта могут возникнуть расходы, связанные с оплатой тер­риториальным органам Росземкадастра не облагаемого налогом права на заключение договора аренды. В настоящее время такой порядок пре­дусмотрен постановлением Правительства Российской Федерации от 11.11.2002 № 808 «Об организации и проведении торгов по продаже на­ходящихся в государственной или муниципальной собственности зе­мельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков». Если арендуемый земельный участок предназна­чен для строительства производственного объекта, инвестор может вклю­чить расходы по оплате права заключения договора аренды в первона­чальную стоимость строительства. Расходы, связанные с приобретением права на заключение до­говора аренды, могут до начала строительства отражаться на сче­те 97 «Расходы будущих периодов» и включаться в стоимость строитель­ства в доле, исчисленной на момент окончания строительства исходя из срока действия договора аренды, а затем списываться на текущие расходы. В бухгалтерской отчетности, арендованные земельные участки и земельные участки, находящиеся в постоянном (бессрочном) и без­возмездном срочном пользовании, отражаются в бухгалтерском балан­се инвестора справочно по статье «Арендованные основные средства».

Привлеченные средства. Средства целевого финансирования, полученные по специальным программам, и ассигнования из бюджетов разных уровней, получаемые на безвозвратной основе отражаются следующим образом (рис.2.4).

1

2

3

Рис. 2.4.Механизм отражения целевого финансирования из бюджета, направленного на строительство

Отражение в учете средств бюджета, предназначенных для инвестирования, связанного со строительством, регулируется ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», согласно которому предусмотрено два варианта их отражения.

Первый вариантпредполагает принятие бюджетных средств к бухгалтерскому учету как ожидаемое целевое финансирование, которое влечет возникновение задолженности бюджета перед инвестором.

Второй вариантпредполагает признание бюджетных среде в бухгалтерском учете по мере фактического получения целевого финансирования в виде внеоборотных и оборотных активов.

Варианты отражения в учете средств бюджета, предназначенных для инвестирования строительства представлены в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Варианты отражения в учете средств бюджета, предназначенных для инвестирования строительства

Средства инвесторов, привлекаемые для инвестирования строительства в порядке долевого участия, формируются следующим образом (рис.2.5).

Отражение в учете средств, привлеченных инвестором по договору долевого участия как разновидности договора простого товарищества, регулируется ПБУ 20/03.

Согласно Федеральному закону от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» привлекать денежные средства для строительства жилых многоквартирных домов и иных объектов недвижимости (за исключением объектов производственного назначения) на основании договора долевого участия имеют право только юридические лица или частные предприниматели, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и получившие разрешение на строительство.

1

2

3

Рис.2.5. Механизм отражения целевого финансирования инвесторов по договору долевого участия, направленного на строительство

Привлекать денежные средства можно только после:

- получения разрешения на строительство;

- опубликования в установленном порядке проектной декларации;

- регистрации права собственности или аренды на земельный уча­сток.

Привлекаемые инвестором по договору долевого участия средства могут отражаться двумя способами. Первый способ включает в себя два варианта.

Первый вариант предусматривает включение в состав дебиторской задолженности всей суммы целевого финансирования, подлежащей поступлению от соинвесторов в течение всего срока договора или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства. Такой вариант может быть предпочтительней в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов, что позволит оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимого для завершения всех работ по договору.

Второй вариант предусматривает полученные внеоборотные и оборотные активы приходовать в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования. Второй вариант наиболее целесообразен к применению тогда, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены, и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных фактов. Например, в договоре могут быть установлены сметные цены, а задолженность инвестора определяется как произведение сметной стоимости на соответствующий коэффициент, учитывающий удорожание материально – производственных запасов и иных расходов на строительство.

При втором способе инвестор может поручить заказчику в инвестиционном контракте, выполнять функции инвестора путем привлечения для финансирования строительства в определенной доле других инвесторов. В этом случае записи на счетах у инвестора не делаются.

Бухгалтерские записи по отражению операций средств по договору долевого участия представлен в табл. 2.3.

Таблица 2.3

Бухгалтерские записи, связанные с отражением в учете средств по договору долевого участия

Заемные средства. Средства инвесторов, привлекаемые для инвестирования строительства путем заключения договоров кредита и займа, отражаются следующим образом. Инвестор для осуществления инвестиций на строительство по договору банковского кредита или договору займа привлекает заем­ные денежные средства на возмездной и возвратной основе (рис.2.6).

1

2

3

Рис.2.6. Механизм отражения заемных средств банка, направленных на строительство

Основные юридические формы кредитования урегулированы главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

Кредиты – это денежные средства, предоставляемые предприятием, имеющим банковскую лицензию (банком). Денежные средства выдаются на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и с уплатой процентов за пользование кредитом.

В бухгалтерском учете нужно различать коммерческий и банковский кредиты. На капитальные вложения, в основном, в качестве заемных средств привлекаются кредиты банков.

Коммерческие кредиты – кредиты, предоставляемые одним предприятием другому. Обычно это связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки, рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Привлечение займов на предприятие может осуществляться следующими путями: получение краткосрочных и долгосрочных займов от заимодавцев внутри страны и за рубежом в рублях и иностранной валюте, выдача финансовых векселей, реализация (выпуск) краткосрочных и ценных долгосрочных бумаг (облигаций).

С 1 января 2009 года действует ПБУ «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 02.10.2008 №107н, которое установило правила учета займов и кредитов.

В соответствии с п.3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам являются:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам. Дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте следует исчислять проценты. Кроме того, чтобы стороны могли точно рассчитать размер процентов по договору, они должны устанавливать размер предоставляемых средств; ставку процентов (годовая); фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства. Как правило, за базу применяется действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30,31, 28 или 29 дней.

Формула для исчисления процентов имеет следующий вид (2.1):

П = С год : (365 * 100) * Р * S, где (2.1)

П – проценты;

С год – годовая процентная ставка;

Р – период, за который исчисляются проценты (в днях);

S – сумма займа, на которую начисляются проценты.

Стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году равняется 366 дням или в месяце 31 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению для обобщения информации о состоянии средств, полученных извне на финансирование деятельности предприятия от банка и других заимодавцев (кредиторов) предназначены счета: 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с заемными средствами приведены в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с заемными средствами

Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим займодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных средств).