 |
Порядок подписания акта выездной налоговой проверки.
Дата добавления: 2014-09-05 | Просмотров: 1556
|
|
Критерии отбора налогоплательщиков для проведения выездной проверки
30 мая 2007 г. ФНС России Приказом N ММ-3-06/333@ утвердила:
- Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок;
- Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.
В связи с этим каждый налогоплательщик имеет всю необходимую информацию для того, чтобы оценить вероятность визита налоговых инспекторов в свою организацию.
Налоговые органы при выборе кандидатов на выездную налоговую проверку анализируют:
- суммы исчисленных налоговых платежей и их динамику. Этот фактор позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
- суммы уплаченных налоговых платежей и их динамику, отслеживаемую по каждому виду налога (сбора) с целью контроля над полнотой и своевременностью их перечисления;
- показатели налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков. Эти данные позволяют определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) их несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
- факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы (разд. 3 Концепции).
Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения:
- об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств;
- результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, свидетельствующие о предполагаемых налоговых правонарушениях.
Другими словами, если налогоплательщик пытается как-то оптимизировать свои налоговые платежи, использует для этого налоговые схемы, вероятность того, что налоговая инспекция решит провести выездную налоговую проверку, достаточно велика.
Налогоплательщики могут и самостоятельно оценить вероятность прихода налоговых инспекторов. Для этого налоговая служба предлагает двенадцать критериев:
1) налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности).
Налоговые органы рассчитали среднюю налоговую нагрузку как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Росстата. Такой расчет налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности содержится в Приложении N 3 к вышеназванному Приказу ФНС России;
2) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
Если организация осуществляет финансово-хозяйственную деятельность с убытком в течение двух и более календарных лет, она является потенциальным кандидатом для проверки;
3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
Под значительными вычетами понимается доля вычетов по НДС, равная либо превышающая 89% суммы начисленного с налоговой базы налога за 12 месяцев;
4) темп роста расходов опережает темп роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
Если у организации темп роста расходов над доходами, отраженными в налоговой отчетности, не соответствует темпу роста расходов над доходами по данным финансовой отчетности, она заинтересует проверяющих;
5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
6) неоднократное (два и более раз в течение календарного года) приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих налогоплательщикам право применять специальные налоговые режимы.
Приближение - это значение менее 5%, не достигающее предельного уровня величин показателей, установленных НК РФ и влияющих на исчисление налога.
Для плательщиков единого сельскохозяйственного налога доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70% (ст. 346.3 НК РФ).
Для "упрощенцев" важными являются следующие показатели:
- доля участия других организаций - не более 25%;
- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, - не более 100 человек;
- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, - не более 100 млн руб.;
- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода, - не более 60 млн руб.
Плательщикам ЕНВД необходимо обратить внимание на следующие показатели:
- площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли - не более 150 кв. м;
- площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, - не более 150 кв. м;
- количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, - не более 20 единиц;
- общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, - не более 500 кв. м;
7) отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
8) построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
10) неоднократное снятие с учета и постановка на учет налогоплательщика в налоговых органах в связи с изменением места его нахождения ("миграция" между налоговыми органами);
11) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
Расчет рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности содержится в Приложении N 4 к рассматриваемому Приказу;
12) ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Так, способами ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском налоговые органы считают:
- использование фирм-"однодневок";
- применение схем получения необоснованной налоговой выгоды при реализации недвижимого имущества;
- реализацию недвижимого имущества с использованием страховых компаний;
- минимизацию акциза производителями алкогольной продукции;
- необоснованное применение льгот по НДС с использованием инвалидов.
Поэтому, если организация пытается уменьшить налоговые платежи одним из вышеперечисленных способов, повышенное внимание к ней со стороны налоговых органов обеспечено.
Итак, выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа (его заместителя).
Если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа (абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ).
По общему правилу, предусмотренному п. 2 ст. 89 НК РФ, решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица. Существует два исключения из этого правила:
Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:
- полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
- предмет проверки (налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке);
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.
Выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться в отношении одного или нескольких налогов (п. 3 ст. 89 НК РФ). Следовательно, в рамках одной выездной проверки налоговая инспекция может проверить правильность исчисления только одного налога (например, налога на прибыль). Но, как правило, проводя выездную налоговую проверку, инспекция проверяет сразу весь комплекс налоговых обязательств налогоплательщика. Это объясняется тем, что по общему правилу налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89).
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).
По общему правилу, установленному п. 6 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.
Срок проверки начинает исчисляться со дня вынесения решения о ее назначении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Однако фактически должностные лица налогового органа приступают к своей работе в момент предъявления налогоплательщику служебных удостоверений и решения руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ).
По результатам выездной налоговой проверки составляется акт. Этот акт, так же как и справка о проведенной налоговой проверке, составляется независимо от того, были выявлены в ходе проверки факты нарушения налогового законодательства или нет.
Акт составляется по форме, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
Срок составления акта - два месяца со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке.
Если в ходе проверки не выявлено нарушений налогового законодательства, у налоговых органов отсутствуют основания для вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ.
В таких случаях в течение трех дней после составления акта выездной налоговой проверки руководителем проверяющей группы составляется докладная записка на имя руководителя налогового органа (его заместителя).
Докладная записка должна содержать:
- все сведения, фиксируемые в справке о проведенной выездной налоговой проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ);
- запись об отсутствии выявленных в ходе проверки документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах.
К докладной записке прикладываются экземпляр акта проверки и документы, послужившие основанием для включения плательщика в план выездных налоговых проверок.
Докладная записка подписывается должностным лицом налогового органа, являющимся руководителем проверяющей группы, и визируется начальником отдела, проводящего проверку.
По результатам выездной налоговой проверки, выявившей нарушения налогоплательщиком законодательства, налоговый орган составляет акт по форме, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
Срок составления акта - два месяца со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Например, справка о проведенной налоговой проверке составлена 20 января 2014 г. Акт налоговой проверки должен быть составлен не позднее 21 марта 2014 г.
Акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данные налоговые правонарушения.
По общему правилу в акте не допускаются помарки, подчистки и иные исправления. Исключением являются исправления, оговоренные и заверенные подписями проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) и проверяемого лица (его представителя).
Все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, отражаются в акте с одновременным указанием их рублевого эквивалента по курсу, котируемому Банком России для соответствующей иностранной валюты по отношению к рублю.
Если в акте используются сокращенные наименования и общепринятые аббревиатуры, при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращенного наименования или аббревиатуры, используемых далее по тексту.
В акте налоговой проверки указывается следующая информация (п. 3 ст. 100 НК РФ):
- дата акта налоговой проверки.
Под таковой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;
- полное и сокращенное наименования проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков);
- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности (с указанием наименования налогового органа, который они представляют);
- дата и номер решения руководителя налогового органа (его заместителя) о проведении выездной налоговой проверки;
- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
- период, за который проведена проверка;
- наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
- даты начала и окончания налоговой проверки;
- адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков);
- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
- документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
Акт выездной налоговой проверки состоит из трех частей: вводной, описательной, итоговой.
Вводная часть представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом лице и должна содержать:
- номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);
- наименование места составления акта;
- дату акта (под таковой понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку);
- должности, фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их классные чины (при наличии) с указанием руководителя проверяющей группы (бригады), а также наименование налогового органа, который они представляют.
В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников органов внутренних дел во вводной части акта указываются их должности, фамилии, имена, отчества, а также наименование правоохранительного органа, который они представляют;
- дату и номер решения руководителя налогового органа (его заместителя) о проведении выездной налоговой проверки. В случае внесения в указанное решение изменений (дополнений) решением руководителя налогового органа (его заместителя) приводятся дата и номер такого решения;
- полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество проверяемого лица;
- идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
- код причины постановки на учет (КПП);
- предмет проверки, например: "По вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов:
_________________________________________________________________________".
(указывается перечень проверяемых налогов и сборов)
Налоговый орган также может указать, что он производит выездную налоговую проверку "по всем налогам и сборам";
- период, за который проведена проверка, с указанием конкретных дат;
- указание на то, что проверка проведена в соответствии с НК РФ, иными актами законодательства о налогах и сборах;
- информацию о месте проведения проверки.
Здесь должно быть указано, где проводилась проверка - на территории (в помещении) проверяемого лица либо по месту нахождения налогового органа;
- даты начала и окончания проверки.
Датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания - дата составления проверяющим (руководителем проверяющей группы (бригады)) справки о проведенной проверке.
Если по решению руководителя налогового органа (его заместителя) выездная налоговая проверка была приостановлена, а в дальнейшем возобновлена, приводятся дата и номер соответствующих решений, а также указывается период, на который данная проверка была приостановлена.
При наличии решения о продлении выездной налоговой проверки отражаются реквизиты решения о продлении и срок продления;
- фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде.
Если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе этих лиц, их перечень приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собраний учредителей или другим документам о назначении, увольнении с занимаемой должности, исполнении обязанностей;
- информацию о месте нахождения организации, а также месте осуществления предпринимательской деятельности в случае осуществления организацией деятельности не по месту государственной регистрации;
- сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дату выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии).
Описательная часть акта содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:
1) объективность и обоснованность.
Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).
По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства должны быть четко изложены:
- вид нарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому оно относится;
- оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки.
Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
- ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, нарушенные проверяемым лицом;
- ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).
Акт не должен содержать субъективные предположения проверяющих, не основанные на достаточных доказательствах;
2) полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.
Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в т.ч. сведений:
- о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах);
- о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; источниках оплаты произведенных затрат;
- об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.
Если проверяемое лицо внесло в установленном порядке изменения в налоговую декларацию (расчет), а также уплатило недостающую сумму налога и соответствующие ей пени до момента назначения выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, указанные изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта.
При представлении уточненных налоговых деклараций (расчетов) после назначения выездной налоговой проверки в акте следует указать дату представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета), ее регистрационный номер, суть внесенных изменений, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и пеней;
3) четкость, лаконичность и доступность изложения.
Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и по возможности доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета;
4) системность изложения.
Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату (удержание, перечисление)) которых повлияли данные нарушения, в разрезе соответствующих налоговых периодов. Выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в акте излагается суть этих нарушений со ссылкой на конкретные нормы НК РФ или иных нормативных правовых актов, нарушенные проверенным лицом, а также приводится общее количественное (суммовое) выражение последствий указанных нарушений и делается ссылка на соответствующие приложения к акту. Приложения должны содержать полный перечень однородных нарушений с указанием периода, к которому они относятся, наименования, даты и номера документа, регулирующего соответствующую операцию, сущности операции, количественного (суммового) выражения последствий нарушения. Каждое из указанных приложений должно быть подписано составившим его проверяющим либо руководителем проверяющей группы.
Итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать следующие сведения:
- общие суммы выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов);
- исчисленные в завышенных размерах налоги (сборы) с разбивкой по налогам (сборам) и налоговым периодам, другие установленные проверкой факты нарушений (исчисленные для целей налогообложения в завышенных размерах суммы убытков);
- завышенные суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета (при наличии);
- неудержание и неперечисление налогов и т.д.;
- предложения проверяющих об устранении выявленных нарушений, т.е. перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения проверяемым лицом (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату (неперечисление) налогов и сборов, приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие установленному законодательством порядку и т.д.);
- выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений, содержащие указание вида совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений;
- указание на количество листов приложений;
- указание на право представления возражений по результатам выездной налоговой проверки.
Акт налоговой проверки подписывается:
- лицами, проводившими соответствующую проверку;
- лицом, в отношении которого проводилась проверка (его представителем).
Отсутствие в акте подписей должностных лиц, проводивших проверку, является нарушением п. 2 ст. 100 НК РФ. А решение, принятое по результатам проверки в отсутствие соответствующего требованиям налогового законодательства акта, является незаконным и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
Акт могут подписать не все налоговые инспекторы, назначенные для проведения выездной налоговой проверки.
Акт проверки также должен содержать подпись проверяемого налогоплательщика (его представителя).
При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков от имени проверяемого лица акт подписывается ответственным участником этой группы (его представителем).
Если налогоплательщик отказывается подписать акт, этот факт не может быть признан основанием для того, чтобы оспорить результаты налоговой проверки.
Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте.
Согласно п. 1.12 Требований к составлению акта налоговой проверки акт составляется в трех экземплярах:
- один хранится в налоговой инспекции;
- второй вручается налогоплательщику;
- третий направляется в орган внутренних дел, чьи сотрудники участвовали в проверке.
К акту прилагаются документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Акт налоговой проверки вручается проверяемому налогоплательщику (его представителю). Срок вручения - пять дней с даты составления акта.
Налогоплательщик должен поставить свою подпись в акте, тем самым подтвердив его получение.
На последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись: "Экземпляр акта с ________________ приложениями на ________________ листах (количество приложений) получил" за подписью руководителя организации, физического лица или индивидуального предпринимателя (их представителя), получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта.
Возможна ситуация, когда представитель налогоплательщика отказывается
подписывать акт проверки. В этом случае на последней странице акта делается
запись: "__________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
(должность, фамилия и инициалы руководителя организации (ее филиала,
представительства, иного обособленного подразделения), или фамилия и
инициалы индивидуального предпринимателя, или фамилия и инициалы
физического лица, или фамилия и инициалы их представителя)
от подписи акта отказался".
Эта запись заверяется подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты.
Если проверяемый налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения акта налоговой проверки, этот факт также отражается в акте.
В этом случае в акте на последней странице делается запись: "__________
___________________________________________________________________________
(должность, фамилия и инициалы руководителя организации (ее филиала,
представительства, иного обособленного подразделения), или фамилия и
инициалы индивидуального предпринимателя, или фамилия и инициалы
физического лица, или фамилия и инициалы их представителя)
от получения настоящего акта уклонился".
Данная запись заверяется подписью проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)) с указанием соответствующей даты. Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, индивидуального предпринимателя.
Датой вручения этого акта считается шестой день начиная с даты отправки заказного письма.
Следующий этап после составления акта проверки и представления возражений на него со стороны налогоплательщика - рассмотрение руководителем налогового органа (его заместителем) этих документов и вынесение решения по результатам проверки.
Обратите внимание! Пунктом 1 ст. 101 НК РФ установлен срок для принятия решения по результатам налоговой проверки. Срок этот исчисляется следующим образом.
Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Решение по результатам проверки должно быть вынесено в течение 10 дней после 15-дневного срока, установленного для предъявления возражений.
Напомним: течение срока начинается на следующий день после получения акта налоговой проверки (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1).
Выполнение решений налоговых органов. Обжалование актов налоговых органов.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) выносит одно из следующих решений:
- о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может сообщаться о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;
- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).
Решения выносятся по формам, утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
В решении излагаются обстоятельства налогового правонарушения, совершенного привлекаемым к ответственности лицом, так, как они установлены проведенной проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ).
В решении отмечаются:
- ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения налогового правонарушения;
- доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту;
- результаты проверки доводов налогоплательщика.
Далее делается вывод о привлечении налогоплательщика к ответственности, при этом указываются:
- конкретные налоговые правонарушения;
- статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения;
- применяемые в данном случае меры ответственности;
- размер выявленной недоимки;
- размер начисленных пеней;
- подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.
В таком решении могут быть указаны:
- размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки;
- сумма соответствующих пеней.
И в том и в другом решении должны быть указаны:
- срок для обжалования вынесенного решения;
- порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);
- наименование и место нахождения налогового органа, уполномоченного рассматривать дела по обжалованию вынесенного решения;
- иные необходимые сведения.
Как правило, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по итогам выездной проверки налоговый орган выносит в день рассмотрения материалов проверки. Однако, если он примет это решение в любой из других дней в течение 10-дневного срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, это не будет являться нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
После того как руководитель налогового органа (его заместитель) вынесет решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения либо решение об отказе в этом, оно должно быть передано налогоплательщику в течение пяти дней после дня его вынесения.
Налогоплательщику вручается оригинал решения с подписью руководителя и печатью налогового органа.
Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику.
Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, вступает в силу по истечении 20 дней со дня вручения ответственному участнику этой группы.
Если налоговый орган не может вручить решение лично налогоплательщику (например, материалы налоговой проверки рассматриваются в отсутствие налогоплательщика), оно направляется по почте заказным письмом. В этом случае решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Напомним: течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок исчисляется в рабочих днях (п. п. 2 и 6 ст. 6.1 НК РФ).
Пример. Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности вынесено налоговым органом 7 февраля 2014 г. В этот же день оно вручено генеральному директору проверяемой организации.
В данной ситуации решение о привлечении к ответственности вступает в силу 22 февраля 2014 г. при условии, что оно не будет обжаловано организацией.
Обратите внимание! У налогоплательщика имеется право обжаловать решение налогового органа путем подачи апелляционной жалобы. Если он воспользуется этим правом и представит апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, соответствующее решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе исполнить его полностью или в части до вступления его в силу. Подача апелляционной жалобы не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
Налогоплательщик обязан исполнить вступившее в силу решение налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности).
Обратите внимание! Решение о привлечении к ответственности может предусматривать обязанность уплаты налогоплательщиком:
- недоимки;
- пеней;
- штрафа.
Решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности может обязывать налогоплательщика уплатить:
- недоимку;
- пени.
Помимо этого в решении могут содержаться требования о внесении исправлений в бухгалтерские и налоговые документы.
На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно вынесено, в установленном ст. 69 НК РФ порядке направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения его к ответственности за налоговое правонарушение.
Обратите внимание! Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 69 НК РФ) и должно содержать следующие сведения:
- о сумме задолженности по налогу;
- о размере пеней, начисленных на момент направления требования;
- о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;
- о сроке исполнения требования;
- о мерах по взысканию налога;
- о мерах по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предположить факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов в крупном и в особо крупном размере (ст. 199 Уголовного кодекса РФ).
Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб.
Особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб.
Налогоплательщик обязан исполнить требование об уплате налога в течение восьми дней с даты его получения, если более продолжительный период времени не указан в требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).
Требование об уплате налогов может быть передано налогоплательщику одним из следующих способов:
- лично под расписку руководителю организации или ее представителю (законному или уполномоченному);
- направлено по почте заказным письмом;
- передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Требование об уплате считается исполненным с момента предъявления в банк соответствующего платежного поручения при условии, что остаток на счете позволяет осуществить платеж (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Если налогоплательщик не исполняет требование об уплате налога (пеней), применяется механизм принудительного взыскания с него денежных средств. В силу п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства.
Чтобы налогоплательщик имел возможность исполнить принятое налоговым органом решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности), руководитель налогового органа (его заместитель) может принять обеспечительные меры.
Такие меры принимаются, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Для принятия обеспечительных мер руководитель налогового органа (его заместитель) выносит специальное решение, копия которого передается налогоплательщику. Она вручается непосредственно налогоплательщику (его представителю) под расписку в течение пяти дней после вынесения решения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Копию решения можно передать и иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Решение вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к ответственности) либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Обеспечительные меры могут быть приняты руководителем налогового органа (его заместителем) до вступления в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К обеспечительным мерам относятся:
1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, который применяется последовательно в отношении:
- недвижимого имущества, в т.ч. не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
- готовой продукции, сырья и материалов.
Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом (п. 10 ст. 101 НК РФ);
Поскольку НК РФ не установлено иное, Минфин России разъясняет: срок рассмотрения заявления и документов налогоплательщика для получения указанного согласия не должен превышать 30 календарных дней.
2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.
Указанная обеспечительная мера может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и если его совокупная стоимость по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом.
Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в этом, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).
В силу п. 1 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счету не распространяется:
- на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов;
- операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.
Если решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в этом) вынесено по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков, установленные п. 10 ст. 101 НК РФ обеспечительные меры могут быть приняты в отношении участников этой группы. В первую очередь обеспечительные меры принимаются в отношении ответственного участника этой группы.
Если обеспечительных мер в отношении ответственного участника будет недостаточно, они могут быть приняты к иным участникам консолидированной группы налогоплательщиков в последовательности и с учетом ограничений, установленных п. 11 ст. 46 НК РФ.
В соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган с просьбой заменить обеспечительные меры:
1) на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанные в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решении об отказе в этом) суммы недоимки, а также соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок.
2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества (пп. 2 п. 11 ст. 101 НК РФ).
В случае неисполнения налогоплательщиком итогового решения налоговый орган имеет право погасить его долг перед бюджетом из стоимости заложенного имущества (ст. 73 НК РФ);
3) на поручительство третьего лица (пп. 3 п. 11 ст. 101 НК РФ).
Налогоплательщик вправе обжаловать решение, вынесенное по результатам налоговой проверки (как камеральной, так и выездной). Порядок обжалования таких решений одинаков.
Несоблюдение процессуальных правил может значительно затруднить или даже сделать невозможным обжалование решения налогового органа. Поэтому налогоплательщикам важно знать процедуру обжалования.
Статьей 101.2 НК РФ предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решения, вынесенного по результатам налоговой проверки. Первоначально оно обжалуется в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 101.2). Только после этого налогоплательщик вправе обратиться в суд (п. 5 ст. 101.2). Это правило распространяется и на случаи обжалования решения налогового органа об отказе в возмещении НДС.
Статьи 101, 101.2 и 176 НК РФ прямо не предусматривают обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа об отказе в возмещении НДС. Между тем в соответствии со ст. 176 после представления налогоплательщиком декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, путем проведения камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.
Решение об отказе (полном или частичном) в возмещении заявленной налогоплательщиком суммы НДС и решение о частичном возмещении суммы налога (как основанные на установленных в ходе проверки обстоятельствах) могут быть обжалованы в суд только после рассмотрения вышестоящим налоговым органом соответствующей жалобы налогоплательщика и проверки его доводов и обстоятельств, явившихся основанием как для отказа в возмещении, так и для принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности.
Обратите внимание! Налогоплательщик вправе обжаловать решение инспекции как полностью, так и в части.
Но возможны случаи, когда налогоплательщики оспаривают решение в вышестоящий налоговый орган частично, а при обращении в суд расширяют предмет обжалования.
В такой ситуации возникает вопрос: соблюдена ли процедура досудебного обжалования решения?
Как показывает арбитражная практика, такая формулировка допустима, даже если доводы, опровергающие выводы проверяющих, приведены не по всем эпизодам решения.
Налогоплательщик вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган как вступившее, так и не вступившее в силу решение налогового органа. В случае представления жалобы на не вступившее в силу решение налогового органа обжалование будет называться апелляционным.
Апелляционная жалоба подается на решение налогового органа, еще не вступившее в силу. Напомним: решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику.
Налогоплательщик не должен сам направлять апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган. Жалоба подается в письменном виде в вынесший это решение налоговый орган.
Налоговый орган, в свою очередь, в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы должен направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).
Обратите внимание! В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа это решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).
В период рассмотрения апелляционной жалобы решение налогового органа еще не вступило в силу. Соответственно, в этот период налогоплательщик не обязан его исполнять. В то же время налогоплательщик вправе исполнить решение полностью или в части до его вступления в силу.
Подача апелляционной жалобы налогоплательщиком не лишает его права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
Это значит, что налогоплательщик может, например, уплатить часть начисленных по итоговому решению сумм, но одновременно подать апелляцию в вышестоящий орган в отношении другой их части.
Необходимо помнить: до вступления в силу решения налогового органа его руководителем (заместителем руководителя) могут быть приняты обеспечительные меры.
Теперь остановимся на порядке вступления в силу решения налогового органа, на которое налогоплательщик представил апелляционную жалобу.
Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим органом. Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, оно с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим органом.
Решение вышестоящего налогового органа, которым апелляционная жалоба не была удовлетворена, может быть обжаловано как в административном, так и в судебном порядке в соответствии со ст. ст. 138 - 141 НК РФ.
Административный порядок подразумевает обжалование решения в вышестоящий налоговый орган.
Если налогоплательщик не обжаловал решение налогового органа в апелляционном порядке, он вправе обжаловать в вышестоящий налоговый орган уже вступившее в силу решение (п. 3 ст. 101.2 НК РФ).
Обратите внимание! Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решение об отказе в этом), которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ).
В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы срок по заявлению налогоплательщика может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.
В интересах налогоплательщиков не пропускать установленные НК РФ сроки. В противном случае доказать уважительность причин пропуска срока будет весьма проблематично.
Необходимо иметь в виду: в случае обжалования решения, вступившего в законную силу, его исполнение не приостанавливается автоматически. Между тем по ходатайству налогоплательщика вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения (п. 4 ст. 101.2 НК РФ).
Обжаловать в суд решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки, налогоплательщик вправе только после предварительного его обжалования в вышестоящий налоговый орган.
Исковое заявление представляется в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав (т.е. о вступлении решения в силу) (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
Налогоплательщик может обратиться в суд с заявлением о приостановлении исполнения решения (п. 3 ст. 138 НК РФ). В этом случае приостановление исполнения решения будет производиться в порядке, установленном АПК РФ.
РАЗДЕЛ 9. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ ОРГАНИЗАЦИИ
ПОНЯТИЕ И ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ.
Понятие налогового планирования
Налоговое планирование - это действия налогоплательщика, направленные на уменьшение его налоговых, производимых им в виде налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей.
В отличие от уклонения от налогов (которое связано с нарушением действующего законодательства), налоговое планирование является абсолютно законным средством сохранить свои, с таким трудом заработанные, деньги. В то же время один неверный шаг, и вы за гранью, которая разделяет законные и незаконные действия по уклонению от уплаты налогов и налогового планирования.
Вместе с тем налоговое планирование, направленное на законное снижение налогообложения, - вполне реальная вещь, если пользоваться ею разумно.
Необходимость налогового планирования определена современным налоговым законодательством, изначально предусматривающим различные налоговые режимы, в зависимости от статуса налогоплательщика, направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности, места регистрации и организационной структуры организации налогоплательщика.
Налоговое планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности.
Налоговое планирование можно определить как выбор между различными вариантами методов осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств. Очевидно, что в идеале такое планирование должно быть перспективным, поскольку многие решения, принимаемые в рамках проведения сделок, особенно при проведении крупных инвестиционных программ, весьма дорогостоящи и их "компенсация" может повлечь за собой крупные финансовые потери.
Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение. Следует также соотносить цели налогового планирования со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.
Составной частью финансовой политики организации является ее налоговая политика, которая призвана обеспечивать гармоничную увязку результатов деятельности организации с решением общегосударственных задач. Налоговая политика реализует распределительную функцию финансов, регулируя распределение денежных доходов организаций и физических лиц между ними, с одной стороны, и государством, с другой. На уровне организации разработка методов и приемов оптимизации налоговых платежей при соблюдении налогового законодательства составляет главную задачу корпоративного налогового менеджмента.
Целью корпоративного налогового менеджмента является, таким образом, минимизация расходов, связанных с налоговыми платежами организации и ее финансовыми результатами.
Для реализации своей цели налоговый менеджмент участвует в разработке учетной политики, поскольку именно на основе данных бухгалтерского и налогового учета формируется отчетность организации перед налоговыми органами.
Критерием выбора того или иного варианта налоговой политики организации можно принять суммарную величину налоговых платежей, рассчитанную на очередной планируемый год при данном объеме продаж. При этом по каждому объекту налогообложения менеджмент организации разрабатывает и реализует мероприятия по формированию такой налоговой базы, которая приведет к снижению налоговых платежей при данном объеме продаж.
Налоговая политика организации реализуется двумя взаимосвязанными методами: налоговым учетом и налоговым планированием.
Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, которые приводят к возникновению доходов или расходов или каких-либо иных показателей, характеризующих налоговую базу по любому налогу и учитываемых при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов в порядке, определенном положениями НК РФ.
Основными задачами налогового учета являются сбор полной и достоверной информации о том, в каком порядке формируются данные о величине доходов и расходов предприятия, другие показатели, которые определяют размер налоговой базы отчетного (налогового) периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов по налогам с бюджетом.
Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
Аналитический учет данных налогового учета должен быть организован налогоплательщиком так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщики разрабатывают самостоятельно в приложениях к учетной политике предприятия для целей налогообложения.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, которые их составляют и подписывают.
При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
Исправление ошибки в регистре налогового учета необходимо обосновать и подтвердить подписью ответственного лица, внесшего исправление, указав дату внесенного исправления.
В настоящее время в практической деятельности предприятий сложилось три подхода к ведению налогового учета.
1. Формирование данных налогового учета на счетах бухгалтерского учета. Данный подход основан на том, что данные налогового учета получают на основе регистров бухгалтерского учета и первичных документов, а также дополнительных расчетов доходов и расходов по правилам налогового учета. Согласно ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Этот подход к ведению учета наименее трудоемок и наиболее гибок применительно к условиям постоянно меняющегося налогового законодательства.
Основная идея "встраивания" налогового учета в бухгалтерский базируется на выявлении сходства и различий подходов бухгалтерского и налогового учета к группировке объектов учета. В бухгалтерском и налоговом учете могут применяться как одинаковые, так и различные методы группировки (классификации) и оценки объектов учета. Даты получения доходов и осуществления расходов также могут признаваться одинаково или по-разному. Например, курсовые разницы, штрафы, пени, неустойки, списанные дебиторская и кредиторская задолженности в бухгалтерском и налоговом учете отражают в составе внереализационных доходов. Даты признания доходов и расходов в этом случае совпадают.
Различаются подходы бухгалтерского и налогового учета к амортизации основных средств, расходам на НИОКР, суммовым разницам у покупателей и поставщиков, другим доходам и расходам. В таких случаях необходимо дополнять регистры бухгалтерского учета реквизитами и (или) дополнительно вести расчеты и ведомости налогового учета.
Очевидно, что применять первый подход наиболее целесообразно, так как он не требует значительных затрат времени и денежных средств. При этом каждое предприятие-налогоплательщик должно четко определить основные различия в отражении операций и имущества для целей бухгалтерского и налогового учета и разработать способы корректировки бухгалтерских форм и (или) дополнительные формы регистров налогового учета. Средние и малые предприятия, а также организации, ведущие учет вручную в журналах-ордерах или в электронных таблицах Excel, применять этот подход могут постоянно.
Применение первого подхода можно считать первоначальной стадией организации ведения налогового учета на любом предприятии.
2. Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета. Данный подход основан на параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета на основе первичных документов. При этом подходе отдельно формируются регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность по правилам бухгалтерского учета, а также регистры налогового учета и декларация по налогу на прибыль по правилам налогового учета.
Понятно, что второй подход к ведению налогового учета возможен только в системе компьютерной обработки данных, поэтому на рынке программных продуктов предлагаются системы налогового учета, адаптируемые для конкретных предприятий. При внедрении программ компьютерного учета особое внимание следует обратить на постановку технического задания для ведения налогового учета. Предварительно должно быть проведено обследование системы бухгалтерского учета и учетной политики предприятия. На основе понимания сходства и различий бухгалтерского и налогового учета и задачи оптимизации налогообложения разрабатываются концепция налогового учета и учетная политика для целей налогообложения. Концепция и учетная политика служат основанием для разработки стандарта налогового учета, который является техническим заданием для внедрения выбранного программного продукта. Практическое осуществление данного подхода требует значительных затрат времени и средств.
Ведение учета по правилам налогового учета основано на ведении учета по правилам бухгалтерского учета. В этом случае возникает необходимость провести корректировку учетных данных для их соответствия правилам бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Применение такого подхода может повлиять на оценку аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности, так как согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Несмотря на различные подходы к ведению налогового учета, его организация для всякого предприятия определяется системой бухгалтерского учета, масштабами и видами деятельности предприятия, количеством объектов, налоговый учет которых отличается от бухгалтерского учета.
Основным требованием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета, является соблюдение установленных нормативными актами правил учета, которые обеспечивают достоверность финансовой отчетности предприятия.
При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются по правилам налогового учета.
Налоговый учет ведется для формирования полной и достоверной информации о налогооблагаемых объектах, имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на прибыль.